L’art. 14 del D.lgs. 192/2024 consente l’affrancamento straordinario delle riserve in sospensione d’imposta mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP con aliquota del 10%.
| Riserve affrancabili | Riserve in sospensione d’imposta, a condizione che il vincolo riguardi imposte sui redditi ed IRAP |
| Bilancio | Riserve esistenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31.12.2023, che residuano nel bilancio dell’esercizio in corso al 31.12.2024 |
| Aliquota dell’imposta sostitutiva | 10% |
| Modalità di versamento | 4 rate annuali di pari importo |
| Perfezionamento | Con l’indicazione in dichiarazione dei redditi |
| Efficacia | In attesa di conferma, dovrebbero retroagire all’inizio del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024 |
Ambito oggettivo
I saldi attivi di rivalutazione nonché tutte le riserve ed i fondi in sospensione d’imposta rientrano nella disciplina dell’affrancamento, qualunque sia la norma in base alla quale gli stessi sono stati costituiti, a condizione che il vincolo non sia stato determinato sulla base di imposte diverse da quelle sui redditi o dall’IRAP.
Sono escluse, pertanto, le riserve derivanti dalla rivalutazione dei beni d’impresa effettuata con effetti esclusivamente civilistici, in quanto non risultano in sospensione d’imposta.
Importo delle riserve da affrancare
L’importo da affrancare è quello delle riserve così come risultano dal bilancio e, quindi, al netto dell’imposta sostitutiva versata per la rivalutazione o per il riallineamento.
Affrancamento parziale
Secondo quanto previsto dalla norma, risulta possibile:
- affrancare tutte o solo alcune delle riserve in sospensione d’imposta presenti in bilancio;
- affrancare qualunque riserva in sospensione d’imposta solo per una parte del suo importo, non necessariamente per l’intero.
Bilanci di riferimento
Le riserve devono essere “esistenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023” e residuare “al termine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024”.
Liquidazione e versamento dell’imposta sostitutiva
L’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP, con aliquota del 10%, è liquidata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in corso al 31.12.2024 ed è versata obbligatoriamente in quattro rate di pari importo, di cui la prima entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al medesimo periodo d’imposta e le altre entro il termine per il versamento a saldo delle imposte sui redditi dei tre esercizi successivi.
L’obbligatorietà di tale rateizzazione è espressamente prevista dalla norma. Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che non è precluso al contribuente anticipare il versamento.
Perfezionamento dell’affrancamento
Nella relazione illustrativa al D.lgs. 192/2024 è riportato che “l’affrancamento si perfeziona con la presentazione della dichiarazione dei redditi contenente i dati e gli elementi per la determinazione del relativo tributo”, vale a dire la dichiarazione dei redditi relativa all’esercizio in corso al 31.12.2024.
Decorrenza degli effetti
In attesa di chiarimenti ufficiali da parte dell’Agenzia delle Entrate, dovrebbe essere possibile affrancare le riserve in sospensione d’imposta che figurano nel bilancio dell’esercizio in corso al 31.12.2024, anche qualora esse siano state distribuite tra l’inizio dell’esercizio successivo e la data di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all’esercizio in corso al 31.12.2024.
Effetti dell’affrancamento
Con l’affrancamento tali riserve perdono il vincolo della sospensione d’imposta, il che vuol dire che le stesse – fatti salvi eventuali vincoli di natura civilistica – possono essere liberamente distribuite ai soci o utilizzate per altre finalità senza che la società debba corrispondere le imposte sui redditi e l’IRAP.
In linea generale, dopo l’affrancamento le riserve acquistano dal punto di vista fiscale la natura di ordinarie riserve di utili.
Una riserva che aveva originariamente natura di capitali, alla quale è stato apposto il vincolo della sospensione d’imposta in seguito al riallineamento dei valori fiscali ai valori contabili, con l’affrancamento riacquista natura di riserva di capitali.
Effetti per i soci
Dopo l’affrancamento non sono più dovute imposte da parte della società nel momento in cui le riserve sono distribuite ovvero si verificano gli altri eventi in seguito ai quali le singole discipline fanno decadere la sospensione d’imposta.
Per quanto riguarda i soci, invece, le conseguenze dipendono dalla natura delle riserve e dal tipo di società. Nel caso più ricorrente, in cui dopo l’affrancamento la riserva acquista natura di riserva di utili, dovrebbero sempre essere applicabili i chiarimenti rilasciati dall’Agenzia delle Entrate in relazione al saldo attivo di rivalutazione in sospensione d’imposta, cosicché:
- sono dovute le imposte ordinarie da parte dei soci di società di capitali:
- applicazione della ritenuta a titolo d’imposta del 26% se il percettore è una persona fisica che detiene la partecipazione al di fuori del regime d’impresa;
- concorso parziale alla determinazione della base imponibile se il percettore è imprenditore individuale o società;
- nulla è dovuto da parte dei soci di società di persone o di società di capitali in regime di trasparenza, perché in seguito all’affrancamento la riserva si considera imputata per trasparenza ai soci.
Saldo attivo di rivalutazione
In relazione al saldo attivo di rivalutazione iscritto in bilancio si deve segnalare che:
- con l’affrancamento viene meno il diritto al credito d’imposta, in caso di distribuzione della riserva;
- venuti meno i vincoli di natura fiscale che riguardano il saldo attivo, restano da rispettare i vincoli di natura civilistica, secondo i quali la riserva può essere ridotta soltanto con l’osservanza delle disposizioni dei co. 2 e 3 dell’art. 2445 c.c., e, in caso di utilizzazione della riserva a copertura di perdite, non si può fare luogo a distribuzioni di utili fino a quando la riserva non è reintegrata o ridotta in misura corrispondente con deliberazione dell’assemblea straordinaria, non applicandosi le disposizioni dell’art. 2445, co. 2 e 3 c.c.
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